Avtalen mellom grunneier og utbygger gjelder ofte betydelige verdier og må tilpasses det enkelte eiendomsutviklingsprosjekt. Når partene går i forhandlinger, vil pris, oppgjørsmekanismer, rettigheter og plikter i utviklingsfasen og andre avtalevilkår stå i fokus. Skattemessige forhold ved salget vil dermed fort komme i bakgrunnen.

I praksis ser vi tilfeller der skatteregningen blir en ubehagelig overraskelse for grunneieren. Utbyggeren kan risikere å stille seg selv i dårlig lys dersom han ikke opplyser den uprofesjonelle medkontrahenten om skattekonsekvenser. Dette gjelder særlig dersom grunneieren ikke er klar over at vederlaget blir skattlagt. I et slikt tilfelle vil grunneieren (avtaleparten) oppleve at eiendommen har blitt solgt under sviktende forutsetninger. Som oftest vil grunneieren imidlertid være innforstått med at salget utløser gevinstbeskatning, men han kan likevel være ukjent med skattesats og skattetidspunkt. Dersom avtalen eksempelvis legger opp til trinnvis oppgjør uten tilpasning til skattereglene, vil skatteregningen medføre en likviditetsbelastning for grunneieren. Manglende veiledning fra den profesjonelle utbyggeren om skattemessige forhold, vil kunne forringe muligheten for et godt forhandlings-resultat og et godt samarbeidsklima, og vil kunne føre til tapt omdømme i utbyggingsmarkedet.

Det er viktig å være oppmerksom på at salg av eiendom fra grunneier til utbygger regnes som realisasjon etter reglene i skatteloven¹. Forenklet sagt er spørsmålet bare hvor høy skatten vil bli: Skal gevinsten beskattes som virksomhetsinntekt² eller som kapitalinntekt³? Dersom skattemyndighetene anser grunneier for å drive virksomhet, vil gevinsten nemlig inngå i beregningen av såkalt personinntekt, og utløser dermed toppskatt⁴ og trygdeavgift⁵. Skattesatsen vil således kunne variere fra 28 %⁶ til 51 %, avhengig av hvordan skattemyndighetene bedømmer den aktuelle transaksjonen. Skatt er derfor en kostnad ved transaksjonen som avtalepartene alltid bør ta i betraktning.

Grunneieravtalen kan foranledige meget vanskelige skatterettslige spørsmål og vurderinger, slik at skattekonsekvensen kan være vanskelig å forutberegne. Det anbefales derfor at avtalepartene alltid foretar en grundig vurdering av skatterisiko før avtaleinngåelsen. I enkelte tilfeller kan det være nødvendig å be om en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet.

Siden ingen utbyggingsprosjekter er helt like, er det ikke mulig å gi et uttømmende eller helt entydig bilde av skatteproblemstillingene som kan oppstå. Det er en rekke ulike måter å organisere en utbygging på, og utbyggingen kan gjelde svært forskjelligartede prosjekter. Et eiendomsutviklingsprosjekt kan omfatte alt fra kjøp av en eplehage med sikte på oppføring av to eneboliger til kjøp av hundrevis av dekar landbruksjord som planlegges omregulert og utviklet for salg i flere utbyggingstrinn.

En typisk problemstilling oppstår når grunneier utøver eiendomsutvikling før avtaleinngåelsen, eller slik aktivitet utgjør en del av hans avtaleforpliktelse overfor kjøper: Har grunneieren vært tilstrekkelig aktiv i denne fasen til at det foreligger virksomhet i skattelovens forstand? Er virksomhetskravet først oppfylt, skal gevinsten beskattes etter foretaksmodellen.⁷ Skattesatsen blir da marginalt 51 %. Utøver flere grunneiere slik aktivitet i fellesskap, vil det kunne foreligge virksomhet i selskapslovens forstand, og grunneierne vil bli deltakerlignet⁸.

I praksis er problemstillingen særlig relevant dersom den aktuelle eiendommen ikke er byggemoden, dvs. at grunnen ikke kan bebygges uten at det skjer en offentligrettslig omregulering av eiendommen. For eksempel vil en eiendom som er regulert til landbruk, natur og fritidsformål (LNF) ikke kunne bebygges med fritidsboliger med mindre arealformålet endres gjennom en omdisponering av eiendommen i kommuneplanen og vedtak om reguleringsplan. En slik prosess forutsetter gjerne en viss aktivitet fra grunneierens og/eller utbyggerens side. Også annen aktivitet kan være nødvendig for at grunnen skal kunne bebygges, for eksempel opparbeidelse av veier og annen infrastruktur.
En annen problemstilling gjelder eiere av jordbrukseiendommer spesielt. I slike tilfeller er det sentrale spørsmålet om eiendommen inngår som et driftsmiddel i selgerens jordbruksvirksomhet. I så fall vil gevinsten også i dette tilfellet bli beskattet som virksomhetsinntekt.

En tredje problemstilling gjelder hvordan opsjonsavtaler skal bedømmes skattemessig. Det er vanlig å inngå opsjonsavtaler i eiendomsutviklingstilfellene. Poenget for utbyggeren er å sikre seg rett (men ingen plikt) til å kjøpe hele eller deler av en eiendom dersom han lykkes i å omregulere et område til boligformål, og vurderer utbygging og realisering av tomter og boliger som lønnsomt. Spørsmålet ved opsjonsavtaler er om, og eventuelt når, inntekten kommer til beskatning på selgerens hånd. Når får grunneieren skatteregningen i posten?

Utbyggere kjøper også eiendommer som allerede er regulert til bolig eller fritidsbebyggelse. I slike tilfeller oppstår en fjerde problemstilling: Omfattes salget av skattefritaket for ”boligeiendom”, eller er det i realiteten ”tomt” som selges? Gevinst ved tomtesalg er nemlig ikke omfattet av skattefritaket.⁹
Dette innebærer at skattemyndighetene vil måtte foreta en konkret vurdering av hvor stor del av eiendommen som går utover ”en naturlig arrondert tomt”, og deretter beskatte den gevinst som kan henføres til tomtesalget. For eksempel kan vi tenke oss et tilfelle der en utbygger kjøper et hus med stor tomt (”rivningsobjekt”) fra en privatperson, og deretter fradeler tomter og bygger flere boliger for salg i markedet. I et slikt tilfelle vil det ikke være nødvendig for selgeren å modne eiendommen i form av planlegging, reguleringsarbeid, prosjektering, grunnarbeid osv. I ”eplehagetilfellene” er derfor spørsmålet om virksomhetsbeskatning neppe så vanlig.

Nedenfor går vi nærmere inn på problem-stillingene, og illustrerer med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet.

Et tema for seg er spørsmålet om hva som er en selskapsrettslig og skatterettslig optimal organisering av utbyggingsprosjektet, men dette vil ikke bli behandlet i denne artikkelen.

Skatteloven fastsetter at det skal beregnes personinntekt for eier av enkeltpersonforetak når foretaket driver ”virksomhet”.¹⁰ I praksis vurderer skattemyndighetene forholdet konkret opp mot retningslinjer fastsatt i Lignings-ABC.

Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet, er at aktiviteten tar sikte på å ha en viss varighet, et visst omfang, er egnet til å gi overskudd, og drives for skattyterens regning og risiko.¹¹
En bindende forhåndsuttalelse fra 2006¹² gjaldt en skattyter som kjøpte en eiendom på 1000 mål fra sin onkel. Eiendommen bestod stort sett av fjellandskap, hvor det på en del ble drevet leirskole, samt noe hytteutleie. Grunneier utviklet eiendommen for hyttesalg og fikk godkjent en reguleringsplan for salg av 36 hyttetomter.

Skattedirektoratet uttalte følgende: ”Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å tilrettelegge/utvikle hyttetomtene, må vurderes konkret. Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng.(… ) Slik denne saken er opplyst, har skattyter ved initiativ til oppstart, korrespondanse og telefonsamtaler samt enkelte møter, befaring i terrenget og innleie av arealplanlegger fått utarbeidet og godkjent en reguleringsplan. Arbeidet med planen ble påbegynt i februar 2004. Han har engasjert entreprenør til å utvide tre eksisterende parkeringsplasser, og vil på sikt sette bort arbeidet med å opparbeide gangsti ned til vannet. Han har inngått avtale med eiendomsmegler om salg av inntil 16 av i alt 36 tomter, og vil rekvirere fradeling så snart en tomt er solgt. Skattyter har anslått sitt eget tidsforbruk til disse gjøremål hittil til ca. 110 timer, og skal i tillegg tilordnes den beskrevne aktivitet som utøves for hans regning og risiko, men som er satt bort til andre. Skattedirektoratet er etter en konkret helhetsvurdering kommet til at den aktivitet med tilrettelegging og salg av hyttetomter som utføres for skattyters regning og risiko, er av slik omfang og varighet at den anses som en egen virksomhet”.

Det er for det første verdt å merke seg at arbeidsomfanget var relativt beskjedent; grunn-eieren hadde kun jobbet med saken tilsvarende ca. 3 gjennomsnittlige arbeidsuker. For det annet ble konsulentens arbeidsinnsats i tilknytning til utarbeidelse av reguleringsplan identifisert som grunneierens egen aktivitet. Det avgjørende momentet (som ikke kommer klart frem i begrunnelsen) er trolig at grunneieren drev reguleringsarbeid for egen regning og risiko. Poenget er med andre ord at tomteverdien økte og eiendommen ble byggemoden som følge av grunneierens aktivitet. Grunneieren hadde i dette tilfellet risikoen for at reguleringsplan ble godkjent. Siden utviklingsvirksomheten var en nødvendig betingelse for den (høyere) pris som kunne oppnås, ble grunneieren ansett for å drive virksomhet.

Tilsvarende spørsmål ble behandlet av Skattedirektoratet i en annen uttalelse fra 2006,¹³ men her kom man til motsatt resultat. Grunneiers egen aktivitet bestod også i dette tilfellet i å engasjere et rådgivende ingeniørfirma til å utarbeide og få vedtatt reguleringsplan. Han etablerte videre kontakt med et utbyggingsselskap som skulle kjøpe råtomteområdet for deretter å utvikle det til salgbare hyttetomter. Skattedirektoratet uttalte følgende:

”Den aktiviteten som her skal tilordnes skattyter er knyttet til utarbeidelse av hytteplan/reguleringsplan av AnleggsPlan. Arbeidet er utført for skattyters og naboens eiendommer under ett. Det er samlet medgått 108 timer og samlet for de to eiendommene fakturert kr 52 000 (ekskl. mva.) fordelt på årene 2002, 2004 og 2005. Det er opplyst at bare halvparten av utført arbeid og bare halvparten av fakturabeløpene refererer seg til arbeid utført for skattyter. Når reguleringsplanen er godkjent skal utviklingsselskapet Hytteutvikling AS kjøpe området som råtomteområde for en samlet kjøpesum som vil bli utbetalt til skattyter før den videre utvikling frem til byggeklare tomter blir igangsatt. Selve utviklingen frem til byggeklare tomter vil skje for utbyggingsselskapets regning og risiko. Skattyter skal ved salget av den enkelte hyttetomt bistå med underskrift på skjøte, men vil ellers ikke være involvert eller ha noen risiko for prissvingning eller annet.”

Det er ikke helt enkelt å se begrunnelsen for at man i dette tilfellet fant at salgsgevinsten skulle behandles som kapitalinntekt. Arbeidsinnsatsen som ble henført til grunneier, var ikke vesentlig mindre enn i saken hvor virksomhetsbeskatning ble resultatet. Uttalelsene viser at det er en hårfin grense og glidende overgang mellom kapital- og virksomhetsbeskatning.

For å kunne avgjøre om gevinst skal regnes som inntekt fra jordbruksnæring, må vi først ta stilling til om det drives ”jordbruksvirksomhet”. Prinsipielt beror spørsmålet på skattelovens definisjon av begrepet: ”Virksomhet som ved bruk av jorda og/eller gjennom husdyrhold produserer mat eller fôr.”¹⁴ Både sauebonden og fruktdyrkeren går eksempelvis inn under definisjonen. I tillegg kreves også her at aktiviteten er av et slikt omfang at det foreligger virksomhet: Fruktdyrkeren som kun høster pærer til familiens bruk, driver ikke virksomhet.

Tidvis vil det kunne oppstå spørsmål om jordbruksvirksomhet er opphørt. Ifølge skatteetatens egne retningslinjer beror konklusjonen på en ”helhetsvurdering hvor det bl.a. tas hensyn til aktivitetsnivået, bruttoinntekt, om driftsmidlene er solgt, tatt ut, overført til annen virksomhet osv.”.¹⁵ Dersom jordbruksjorden er bortleid, vil det normalt ikke foreligge virksomhet med mindre utleien i seg selv er så omfattende at den anses som ny virksomhet¹⁶. Vanskelige avgrensningsspørsmål kan oppstå dersom grunneieren gradvis trapper ned virksomheten. Foreligger det for eksempel virksomhet når jordbruksjord som tidligere har vært brukt til potetdyrking, leies ut til hestehold for kr. 30.000 per år?

Det andre spørsmålet vi må ta stilling til, er om eiendommen er et driftsmiddel som brukes i virksomheten. Gevinst ved realisasjon av driftsmiddel i virksomhet, inngår nemlig i beregningsgrunnlaget for personinntekt.¹⁷ Areal som realiseres fra jordbruks- eller skogbrukseiendom hvor det drives skattemessig virksomhet, anses som realisasjon av driftsmiddel. Dette gjelder selv om arealet ligger brakk, forutsatt at arealet ikke har vært anvendt til annet formål utenfor virksomheten, for eksempel tomtefeste.

En bindende forhåndsuttalelse fra 2006¹⁸ gjaldt spørsmålet om et større område som var regulert til hyttetomter, var å anse som driftsmiddel i skattyters jord- og skogbruksvirksomhet. Tomteområdet lå opprinnelig under samme gnr. og bnr. som hoveddelen av skattyters eiendom, men var skilt ut i forbindelse med reguleringen til hyttebebyggelse. Området besto av ikke-produktiv mark og hadde ikke vært utnyttet økonomisk. Skattedirektoratet uttalte følgende:

”Norske jord- og skogbrukseiendommer består ofte av en blanding produktive og uproduktive områder uten at det derved er naturlig å skille ut de uproduktive delene og ikke anse dem som driftsmiddel for virksomheten. Etter direktoratets vurdering skal areal som inngår i en jord- eller skogbrukseiendom og som ikke har vært anvendt til annet formål, anses som en del av eiendommen og derved som driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomheten.”

Uttalelsen viser at det skal mye til for at skattemyndighetene vil konkludere med at et formuesobjekt (grunnareal) ikke har en tilstrekkelig nær tilknytning til den virksomheten skattyter ellers utøver. Hvis det aktuelle arealet inngår som en naturlig og integrert del av eiendommen som brukes i virksomheten, vil salg av arealet innebære en realisasjon av ”driftsmiddel i virksomhet”. Det er derfor viktig å være oppmerksom på at gevinst fra salg av arealer fra den del av eiendommen som ikke brukes i den daglige drift, typisk fordi jorden ikke er produktiv, likevel utløser virksomhetsbeskatning.

Skatteloven bygger på et prinsipp om at en inntekt ikke kan beskattes før den er ”vunnet”. Grunneier kan således ikke beskattes for en mulig inntekt: Gevinsten skal først beskattes når eiendommen er realisert.

Skattemyndighetene må således vurdere det privatrettslige forholdet mellom partene. Tolkningen av de konkrete avtalevilkårene blir avgjørende for beskatningen. Grunneier og utbygger bør derfor tenke gjennom hvordan avtalen utformes, hvorvidt avtalen innebærer at gevinsten er skattepliktig, samt i hvilket år inntekten skal skattlegges.

Ved salg av fast eiendom vil det vanligvis være uproblematisk å fastslå om vilkårene for skatte-plikt er oppfylte: Realisasjon vil foreligge når det foreligger en endelig og bindende salgsavtale og de vesentligste avtalevilkår er oppfylte.¹⁹ Inntekten skal imidlertid ikke tidfestes før skattyter får en ”ubetinget rett til ytelsen”²⁰. Eksempelvis vil vilkårene for skatteplikt være oppfylte på det tidspunktet grunneier og utbygger inngår avtale om kjøp av fast eiendom. Dersom oppgjøret først skjer ved overtakelse året etter, skal imidlertid gevinsten inntektsføres dette året. Grunnen er at skattyter ikke har en ubetinget rett til vederlaget før hans egen ytelse er prestert, dvs. når eiendommen er overlevert til kjøper.

Spørsmålet ved opsjonsavtaler er hvorvidt eiendommen skal anses realisert allerede på avtaletidspunktet, eller om det er en betingelse for skatteplikt at opsjonen utøves. I en bindende forhåndsuttalelse fra 2008²¹ tok Skattedirektoratet stilling til om avtalt kjøpesum på MNOK 33 for et råtomteområde skulle anses innvunnet på tidspunktet for inngåelse av en kjøpsopsjonsavtale. I avtalen stod blant annet at:

”Opsjonshaverne gis en eksklusiv rett, men ikke plikt, til å kjøpe opsjonsobjektene på de nærmere betingelser som fremgår nedenfor.”
Skattedirektoratet vurderte opsjonsavtalen konkret og uttalte følgende:
”På bakgrunn av ovennevnte kilder må det vurderes om den avtale som er inngått er en opsjonsavtale som bare gir en gevinstmulighet for utsteder. I så fall vil det ikke foreligge noen realisasjon i skattemessig forstand. Som det fremgår av opsjonsavtalen pkt. 2 første avsnitt gis opsjonshaverne en eksklusiv rett, men ikke plikt, til å kjøpe hele eller deler av råtomtområdet i Kommunen (opsjonsobjektene). Det er i tillegg innarbeidet noen spesielle betingelser i den foreliggende avtale som knytter seg til utstedelse av sikringsobligasjon, avgivelse av urådighetserklæring og plikt for opsjonshaver til å arbeide aktivt for utvikling av eiendommen til boligformål. Disse trer i kraft ved inngåelse av opsjonsavtalen og dermed før opsjonshaver gjør sin opsjonsrett gjeldende. Spørsmålet er om saken da stiller seg annerledes ift. innvinningskriteriene. Selv om betingelsene til en viss grad båndlegger eiendommene og eiernes beføyelser over dem, samtidig som de også pålegger opsjonshaver en handleplikt, vil det etter direktoratets syn fortsatt bare foreligge en gevinstmulighet for grunneierne/opsjonsgiverne på tidspunktet for inngåelse av opsjonsavtalen.”

Det er viktig å være klar over at karakteristikken av avtalen ikke i seg selv er avgjørende. For eksempel kan man ikke unngå beskatning ved å bruke betegnelsen ”opsjonsavtale”. Hver avtale vil bli vurdert individuelt. Dersom det ikke er tvil mellom avtalepartene at eiendommen skal kjøpes, eller at realiteten er at eiendommen allerede er kjøpt, vil gevinsten være realisert.

Visse realisasjonsgevinster er omfattet av særlige regler som gir skattefritak. Skattefritaket for gevinst ved realisasjon av boligeiendom, våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet mv. er en regel de fleste kjenner til²². Gevinst ved salg av boligeiendom vil for eksempel ikke være skattepliktig inntekt dersom selgeren har eid eiendommen i mer enn ett år.

Bakgrunnen for at grunneier blir kontaktet av en profesjonell utbygger, vil forutsetningsvis være at utbyggeren ser at eiendommen har et potensial til å utnyttes for bolig- eller fritidsformål. Kjøp av et hus med stor ”eplehage” eller et nedlagt ”småbruk” er typiske eksempler. Problemstillingen i disse eksemplene er som tidligere nevnt om salget av boligeiendommen eller våningshuset omfattes av skattefritaket.

Det er viktig å være oppmerksom på at salg av ”tomt” ikke omfattes av skattefritaket²³.

Med tomt menes etter skatteloven også ”hel eller større del av en eiendom, også bebygd areal, når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger m.v., eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l., og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt.” Regelen innebærer at salg av en bolig- eller fritidseiendom med stor tomt kan utløse skatteplikt for den del som går utover en ”naturlig arrondert tomt”. Og motsatt: Verdien av eksempelvis gårdbrukerens våningshus med naturlig avgrenset tomt skal holdes utenfor beskatning, dersom hele eiendommen selges til utbyggingsformål.

Regelen utgjør en praktisk viktig begrensning i skattefritaket ved salg av bolig eller fritidseiendom: Grunnarealer som går utover tilhørende naturlig tomt, skal beskattes etter vanlige regler. I skatteoppgjøret må ligningsmyndighetene derfor foreta en fordeling av den del av gevinsten som skal henføres til skattepliktig tomtesalg, og den del som skal henføres til skattefritt salg av bolig eller fritidsbolig.
Også i slike tilfeller må skattemyndighetene vurdere konkret om vi står overfor et salg av ”tomt” i skattelovens forstand. I en dom fra 1977²⁴ kom Høyesterett til og med til at en fullt bebygget boligeiendom kunne beskattes som tomt. Høyesterett begrunnet avgjørelsen med at ”den pris som Fellesbanken betalte, praktisk talt var upåvirket av bygningene på de to eiendommer”. Det avgjørende momentet i denne saken var at verdien av eiendommen ble ansett ”i det vesentlige å være knyttet til grunnens egnethet for ny bebyggelse, og at de påstående bygninger i denne sammenheng var av helt underordnet betydning”.

Det sentrale vilkår for å gjennomføre tomtebeskatning er at prisen er påvirket av utbyggingsmuligheten. Grunneiere som går i forhandlinger med utbyggere om salg av fast eiendom, bør derfor stille som kontrollspørsmål om, og eventuelt i hvilken grad, prisen reflekterer eiendommens potensial for utvikling og utnytting til bebyggelse.

Gjennomgangen av uttalelser fra Skatte-direktoratet og rettspraksis viser at skatte-myndighetene må foreta vanskelige skjønnsmessige vurderinger ved den skattemessige bedømmelsen av privatrettslige transaksjoner. Dette innebærer at skattekonsekvensen for grunneieren, og dermed en sentral forutsetning for avtalen med utbyggeren, blir vanskelig å forutberegne.